El régimen tributario especial es un tratamiento que otorga incentivos tributarios a las empresas que en su naturaleza son sin ánimo de lucro y
que el desarrollo de sus actividades económicas esta marcado por generar beneficios sociales para la comunidad.
Las cooperativas hacen parte de este grupo de contribuyentes; a ellas el Estado Colombiano les ha dado un tratamiento tributario especial, en
virtud de desarrollar actividades para mejorar las condiciones sociales y económicas al grupo de personas que las conforman. Dada la
formación filosófica de la existencia de las cooperativas, apoyar el crecimiento de este sector mediante beneficios tributarios, es para el estado
equivalente a garantizar el acceso a derechos fundamentales como el trabajo, la educación, la salud, el desarrollo profesional, la libre
asociación, entre otros, a un grupo de ciudadanos.
Los beneficios tributarios concedidos a estos contribuyentes se encuentran contenidos explícitamente Titulo VI, Libro I del Estatuto Tributario
que comprende los artículos 356 a 364. A continuación se expone la aplicación del Régimen Tributario Especial para el sector cooperativo por
tipo de impuesto, teniendo en cuenta los beneficios de los cuales son favorecidos.
Impuesto de renta
El Impuesto de Renta es el principal receptor de los beneficios otorgados a los contribuyentes del régimen tributario especial. El Estatuto
Tributario en el artículo 19, dicta el reglamento para los contribuyentes pertenecientes a este régimen y el libro primero, título VI ilustra el modo
de usarlo.
Para comenzar es necesario incluir el texto completo del mencionado artículo, incluida la modificación realizada en la ley 863 de 2003, el cual
dice textualmente:
Artículo 19.Contribuyentes del régimen tributario especial. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto
sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro:
1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto,
para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones:
a. Que el objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación
científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social.
b. Que dichas actividades sean de interés general y
c. Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social.
2. Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria.
3. Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo.
4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte
por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1.988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.
El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.
(Adicionado inciso por la Ley 1066 de 2006, art. 10)
Parágrafo 1. Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2) y 3) del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el
numeral 1) de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas.
Parágrafo 2. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto, efectuados en forma directa o indirecta, en dinero o en especie, por las
corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, a favor de las personas que de alguna manera participen en la dirección o
administración de la entidad, o a favor de sus cónyuges, o sus parientes dentro del segundo grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, constituyen renta gravable para las respectivas personas naturales vinculadas con la administración o dirección de la entidad y
están sujetos a retención en la fuente a la misma tarifa vigente para los honorarios.
Esta medida no es aplicable a los pagos originados en la relación laboral, sometidos a retención en la fuente de acuerdo con las disposiciones vigentes al respecto.
Parágrafo 3. Las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto de este artículo, solo estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, en los términos que señale el reglamento, sin perjuicio de las obligaciones que les correspondan como agentes retenedores, cuando el Gobierno nacional así lo disponga.
Parágrafo 4. Para gozar de la exención del impuesto sobre la renta, los contribuyentes contemplados en el numeral 1 de este artículo, deberán cumplir además de las condiciones aquí señaladas, las previstas en los artículos 358 y 359 de este Estatuto (Modificado por la Ley 863 de 2003 art. 8).
Para el caso que se desarrolla en este documento, nos centraremos en los contribuyentes aludidos en el numeral cuarto del presente artículo.
Este grupo en mención goza de tener una tarifa única para el impuesto de renta y complementarios y adicionalmente la posibilidad de tener la exención de este impuesto, si cumplen con los requisitos exigidos. En seguida, se analiza punto por punto de los aspectos que menciona est artículo.
Contribuyentes
Los contribuyentes del sector cooperativo pertenecientes al régimen tributario especial son:
ƒ Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales.
ƒ Organismos de grado superior de carácter financiero.
ƒ Las asociaciones mutualistas.
ƒ Instituciones auxiliares del cooperativismo.
ƒ Confederaciones cooperativas.
Tarifa
En el artículo 356 del Estatuto Tributario, se determina la tarifa para los contribuyentes del artículo 19 del Estatuto Tributario, siendo una tarifa
única aplicable en el impuesto de renta del veinte por ciento (20%).
Esta tarifa se aplica para determinar el valor del impuesto a pagar en la declaración de renta y complementarios de la empresa. Pero a
diferencia de lo que sucede con las personas jurídicas que desarrollan actividades con ánimo de lucro, la base gravable es el beneficio neto o
excedente, no la renta líquida gravable. El procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente en las entidades cooperativas es
diferente al modo en que se calcula la renta líquida gravable.
Beneficio neto o excedente
Se denomina beneficio neto o excedente a la diferencia entre la totalidad de ingresos y egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto social.
En la determinación del beneficio neto es necesario mencionar la diferencia entre lo que se denomina beneficio neto contable y beneficio neto
fiscal, dado que no son análogos, pero son igualmente relevantes en la determinación del impuesto sobre la renta para las entidades cooperativas.
La diferencia entre estos dos tipos de beneficios corresponde a los egresos que realmente se causan pero no son aceptados en materia fiscal.
Por lo tanto, el beneficio neto contable es el que se determina, como su nombre lo indica, por medio de la reglamentación contable, en el que
se incluyen todos los gastos o costos efectivamente causados durante el ejercicio. Para la determinación del beneficio contable las
cooperativas deben regirse por la normatividad cooperativa y las asociaciones mutuales por el Decreto 1480 de 1989.
El beneficio neto fiscal, se determina teniendo en cuenta los gastos o costos procedentes en materia fiscal, es decir, luego de la conciliación
fiscal realizada por las empresas al final del período. El procedimiento para determinar el beneficio o excedente fiscal para las cooperativas se
encuentra establecido en los artículos 3, 4, y 5 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, modificado por el Decreto 640 de 2005, en donde se
aclaran cuáles son los ingresos y egresos procedentes.
Exención en el impuesto de renta
En el artículo 19 del Estatuto Tributario, adicional a conceder una tarifa especial a un grupo de contribuyentes, se determinan unas condiciones
que de cumplirse, las empresas podrían tener el beneficio neto o excedente fiscal exento. Esto en otras palabras, significa reducir a cero la
base gravable sobre la cual se aplica el impuesto de las entidades cooperativas produciendo una tasa de tributación de cero por ciento, con el
previo cumplimiento de las condiciones exigidas.
Los requisitos para la exención del impuesto de renta para los contribuyentes mencionados en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto
Tributario son los de cumplir con la legislación cooperativa en lo referente a la distribución de sus excedentes y de acuerdo con eso, disponer
voluntariamente de un 20% del excedente para financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio
de Educación Nacional.
Según esto, lo primero que deben cumplir las cooperativas es distribuir sus excedentes como lo dice la ley cooperativa. La ley señala en el
artículo 54, que de presentarse excedentes en el ejercicio en una cooperativa, la distribución del excedente contable se aplicará de la
siguiente manera:
ƒ 20% para crear y mantener la reserva de protección de los aportes sociales.
ƒ 20% para el fondo de educación.
ƒ 10% para el fondo de solidaridad.
El remanente, es decir el 50% restante del excedente contable, podrá destinarse según lo digan los estatutos o la asamblea general siguiendo
los siguientes parámetros:
ƒ Revalorización de aportes.
ƒ Prestación de servicios comunes y seguridad social.
ƒ Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.
ƒ Fondo para amortización de aportes de los asociados.
También se podrán crear reservas y fondos con fines determinados, si así lo dispone la asamblea general. Sin embargo, el excedente de las
cooperativas se aplicará en primer término a compensar perdidas de ejercicios anteriores
. Por lo tanto, los excedentes deben compensar pérdidas de ejercicios anteriores y enseguida cumplir con la distribución establecida.
Otros beneficios tributarios en el impuesto de renta
En el Decreto Reglamentario 4400 de 2004, artículo 19, se dispone que para los contribuyentes del régimen tributario especial:
ƒ No se les aplican el sistema de renta por comparación patrimonial, a la que refiere el artículo 236 del Estatuto Tributario.
Este sistema se aplica ante un incremento patrimonial injustificado de un año a otro de un contribuyente. Consiste en considerar
como renta gravable la diferencia que exista entre la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta con
la diferencia del patrimonio liquido en los dos períodos gravables.
La disposición de no hacer uso de este sistema para el caso de las entidades cooperativas se halla en que la definición de los
conceptos no es la misma que se utiliza para los demás tipos de contribuyentes.
ƒ No están sujetos a calcular la renta presuntiva. Artículo 191 del Estatuto Tributario.
ƒ No están obligados al cálculo del anticipo del impuesto de renta, definido en el artículo 807 del Estatuto Tributario.
ƒ No están obligados a realizar los ajustes por inflación para efectos fiscales, dispuestos en el artículo 329 del E.T. Los ajustes por
inflación fueron eliminados a partir del año gravable 2007 por la Ley 1111 de 2006.
Retención en la fuente a título de renta
La retención en la fuente es el recaudo del impuesto en el mismo ejercicio en que se causa. La responsabilidad de realizar la retención se
encuentra en cabeza de los sujetos señalados como agentes retenedores, quienes la realizan a los sujetos pasivos en los actos u operaciones que por expresa disposición legal sean conceptos sujetos a retención.
Por lo tanto, las entidades cooperativas pueden actuar como agentes de retención y como sujetos pasivos a la vez, dependiendo de la
intervención que tengan en las operaciones realizada
Impuesto al valor agregado – IVA
El impuesto al Valor agregado es un gravamen que recae sobre el consumo de bienes o servicios, siendo responsables las Personas Jurídicas,
Personas Naturales responsables del régimen común y Usuarios Aduaneros. Las entidades cooperativas, por ser personas Jurídicas
legalmente constituidas no tienen ninguna excepción debido a su naturaleza de la responsabilidad de este impuesto.
Sin embargo, las disposiciones generales sobre el IVA establecen que este impuesto se aplica a todos los bienes corporales muebles, a los servicios prestados, a la importación de bienes corporales muebles, salvo las excepciones expresamente dichas en el Estatuto Tributario. Las
excepciones están determinadas en los artículos; 424 a 427, bienes excluidos del impuesto; 476, servicios excluidos del impuesto sobre las
ventas; y 428, importaciones que no causan impuesto.
Gravamen a los movimientos financieros –GMF–
Como responsables del impuesto a los movimientos financieros se encuentran las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera o por la Superintendencia de Economía Solidaria, en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre
carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos.
Esto significa que para las cooperativas que manejen captación de ahorros de sus asociados, el caso de las cooperativas financieras o con sección de ahorro y crédito, son responsables del recaudo y pago del GMF. Con la Ley 1111 de 2006, se incluyó la exención del GMF para los desembolsos de crédito mediante abono a la cuenta o mediante cheque que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con
actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por la Superintendencia Financiera o de Economía Solidaria respectivamente.
Impuesto al patrimonio
El impuesto al patrimonio esta a cargo de las personas naturales y jurídicas declarantes del impuesto de renta que al 1 de enero de 2007, el patrimonio líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000). La tarifa es del 1,2% sobre el patrimonio líquido excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte
millones de pesos ($ 220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.
Las entidades cooperativas en calidad de ser personas jurídicas se encuentran obligadas a contribuir con este impuesto siempre que cumplan con el hecho generador.
Sin embargo, es importante mencionar que hay algunas excepciones. En el artículo 297, el Estatuto Tributario define las entidades que no
están sujetos a este impuesto, dentro de las cuales se encuentran las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro referidas
en el numeral 1º del artículo 19, las consideradas como no contribuyentes, artículos 22, 23, 23-1, y 23-2.
